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企業資金拆借稅收政策的前世今生

點擊數:3842019-02-18 19:56:58 來源: 正鑫會計


2月2日在豬年春節即將來臨之際,財政部、國家稅務總局又在為企業減稅降負的路上前進了一步,給納稅人送上了新年大禮包——《關于明確養老機構免征增值稅等政策的通知》(財稅[2019]20號),其中最引發關注的是對集團內企業無償資金借貸行為在2020年12月31日之前免于征收增值稅。一時間一石激起千層浪,納稅人是有喜又憂,喜的是國家體諒中小企業融資難、融資貴的窘迫現狀,對集團內部的無償資金借貸行為給予免稅優惠,階段性地降低了企業稅負,也避免了征納雙方就該問題的無休止的爭議;悲的是這政策只有不到2年的有效期,到2021年豈不是又要恢復原狀。企業資金借貸問題永遠是企業生存發展的頭等大事,稅收政策的導向作用更是至關重要。

企業資金借貸主要涉及的稅種是增值稅和企業所得稅。而從增值稅演變的過程來看,又可分為營業稅時代和全面營改增時代。


第一階段:營業稅時代。


1、無償資金拆借。由于營業稅具有三大基本原則:應稅勞務、在境內、有償。其中有償作為營業稅的征稅基本原則之一,使得營業稅時代視同銷售行為只能是例外,而不是普遍行為?!?/span>營業稅暫行條例實施細則》第三條明確指出:“條例第一條所稱提供條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產,是指有償提供條例規定的勞務、有償轉讓無形資產或者有償轉讓不動產所有權的行為(以下稱應稅行為)。但單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供條例規定的勞務,不包括在內?!痹凇?/span>實施細則》第五條中有對視同發生應稅行為進行了明確“第五條 納稅人有下列情形之一的,視同發生應稅行為:

(一)單位或者個人將不動產或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人;

(二)單位或者個人自己新建(以下簡稱自建)建筑物后銷售,其所發生的自建行為;

(三)財政部、國家稅務總局規定的其他情形?!?/span>


由此看來,無償資金拆借并不在《實施細則》列明的視同發生應稅行為中。因此,企業間尤其對關聯企業間無償資金拆借是否要征收增值稅,稅企雙方乃至稅務機關內部都一直爭議不斷,支持征稅的一方認為根據《稅收征管法實施細則》第五十四條規定:納稅人與其關聯企業之間的業務往來有下列情形之一的,稅務機關可以調整其應納稅額:
      (一)購銷業務未按照獨立企業之間的業務往來作價; 

(二)融通資金所支付或者收取的利息超過或者低于沒有關聯關系的企業之間所能同意的數額,或者利率超過或者低于同類業務的正常利率;

(三)提供勞務,未按照獨立企業之間業務往來收取或者支付勞務費用;

(四)轉讓財產、提供財產使用權等業務往來,未按照獨立企業之間業務往來作價或者收取、支付費用;

(五)未按照獨立企業之間業務往來作價的其他情形。


雖然《征管法》及其細則中關于關聯交易轉讓定價的調整并沒有涉及具體稅種,但按照國際慣例和《企業所得稅法》及其實施條例關于特別納稅調整專門規定,以及后續特別納稅調整的規范性文件,諸如國稅發[2009]2號文件、國家稅務總局公告2016年42號等文件都只是針對關聯方交易的所得稅進行特別納稅調整。從所得稅層面來看,企業間無償資金借貸,在境內關聯企業間進行特別納稅調整時,其前提條件是企業間存在稅負差,對于不存在稅負差的關聯企業,由于一方做利息收入,則另一方做利息費用稅前列支,從總體稅負來看,仍保持不變,所以不予調整。從增值稅層面來看,是否對關聯方無償資金借貸進行特別納稅調整,存在著諸多爭議。但在征管實踐中,仍有不少稅務機關將《征管法實施細則》第五十四條作為流轉稅轉讓定價的依據,對關聯企業間無償資金借貸進行增值稅的特別納稅調整。在2012年3月30日,第21個稅收宣傳月來臨之前,由于前國家稅務總局肖捷局長的在線稅收訪談中,答網友問時給予了明確“關聯企業之間無息借款,如果貸款方未收取任何貨幣、貨物或者其他經濟利益形式的利息,不征營業稅。至此,關聯方之間無償資金拆借的營業稅問題塵埃落定。


2、集團統借統還。企業集團統借統還政策在稅收政策中自成體系,營業稅和企業所得稅中都有涉及。其中,營業稅政策在“營改增”之后平移到了增值稅中。營業稅的集團統借統還政策先后有《財政部國家稅務總局關于非金融機構統借統還業務征收營業稅問題的通知》(財稅字[2000]7號 )、《國家稅務總局關于貸款業務征收營業稅問題的通知 》(國稅發[2002]13號 )、 《國家稅務總局關于明確若干營業稅問題的公告 》(國家稅務總局公告2015年第92號)。文件的核心要點有以下幾點:
(1)資金的來源是金融機構借款或債券的購買方。
(2)統借方是企業集團核心企業或財務公司,因此這里就必須明確企業集團的定義。
(3)資金的流向分為兩種:一種是從金融機構——企業集團核心企業——成員企業,另一種是從金融機構——企業集團的財務公司——成員企業。
(4)統借方向資金使用的成員企業收取的利息,不得高于支付給金融機構借款利率水平,財務公司與下屬企業簽訂統借統還貸款協議并分撥借款。


企業所得稅先后歷經了 《國家稅務總局關于中國農業生產資料集團公司所屬企業借款利息稅前扣除問題的通知》(國稅函[2002]837號)和國家稅務總局關于印發《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》的通知 (國稅發[2009]31號),由于837號文件是針對特定企業的統借統還政策,所以不在這里討論,我們常說的企業所得稅統借統還的政策,指的是31號文中所說的房地產開發企業。其核心要點是:
(1)貸款方:金融機構;
(2)統借方:企業集團或其成員企業;
(3)使用借款方:集團內部其他成員企業;
(4)資金流向:金融機構——企業集團或成員企業——集團內部其他成員企業,且只限于分撥的第一層企業,如果存在第二層分撥企業,則不能適用該政策;
(5)限定條件:不得按高于支付給金融機構的借款利率水平向下屬單位收取利息,借入方需出具從金融機構取得借款的證明文件,要求在使用借款的企業間合理的分攤利息費用。


除了房地產行業的適用限定外,企業所得稅的統借統還政策與營業稅政策的主要區別在于:
(1)統借方增加了成員企業,擴大了統借方范圍;
(2)在使用借款的企業間合理分攤利息費用。


綜上所述,不管是營業稅還是企業所得稅的統借統還政策,其實都是為了解決中小企業融資難的問題,通過集團或集團財務公司來統一借款再分拆給成員企業使用,但企業所得稅則更為貼近實際,充分考慮了房地產企業資金借貸的實際情況,借款方往往是擁有實際房地產項目開發的項目公司,而不是僅具有管理職能的企業集團核心企業,對利息分攤也允許采取了合理分攤的方式,允許不同成員企業之間負擔不同的利息費用,只需給予合理分攤的證明材料即可。


第二階段:增值稅時代。


1、資金無償借貸。2016年5月1日開啟了全面營改增的時代,營業稅和增值稅雖然同為流轉稅,但其征稅原理有著本質的區別。但在資金借貸這件事上,兩者既有著不同之處,也有著諸多的相同之處。其不同之處在于增值稅時代將視同銷售變為普遍行為,而不是只存在于個別稅目的特殊規定。增值稅的視同銷售存在于銷售貨物、服務、無形資產、不動產中,即除了加工修理修配外的所有增值稅征稅范圍。例如,根據財稅[2016]36號附件1第十四條規定,下列情形視同銷售服務、無形資產或者不動產:
(一)單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務,但用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外。
(二)單位或者個人向其他單位或者個人無償轉讓無形資產或者不動產,但用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外。
(三)財政部和國家稅務總局規定的其他情形。因此,在增值稅時代,資金的無償借貸行為,除了符合用于公益事業或以社會公眾為對象,還有單位為其員工提供服務屬于非經營活動不征收增值稅的例外情況外,都應視同銷售,征收增值稅。

關于明確養老機構免征增值稅等政策的通知》(財稅[2019]20號),對集團內企業無償資金借貸行為在2020年12月31日之前免于征收增值稅。其包含了幾層含義:
(1)無償資金借貸行為屬于增值稅視同銷售,這是基本前提;
(2)文中明確給予了免征增值稅的范圍,僅限于集團內企業的資金無償借貸。不屬于企業集團的企業之間無償拆借資金,無論是否關聯企業,都需要視同銷售征收增值稅;
(3)集團內企業無償資金借貸行為需要減免稅備案,方可享受稅收優惠。


2、集團統借統還。增值稅的統借統還政策,是從營業稅時代平移過來的,基本核心要點都無區別。但根據《市場監管總局關于取消企業集團核準登記等4項行政許可等事項銜接工作的通知》(國市監注[2018]139號)有關規定,自2018年9月1日,企業不需要再辦理企業集團核準登記和申請《企業集團登記證》。母公司可以申請在公司名稱前使用“集團”字樣,并通過國家企業信用信息公示系統向社會公示企業集團信息??梢娫跔I業稅時代,讓企業無比糾結的如何核準登記為集團企業的問題,在增值稅時代面臨著更為寬松的環境。但增值稅的統借統還仍沒有突破營業稅時代的幾個桎梏:
(1)資金的來源方只能是金融機構和債券購買方,對來源于非金融機構的借款,即使內部有統借統還分撥借款的協議,即使利率水平不高于同期同類貸款利率水平也不能套用該政策;
(2)資金的統借方只能是企業集團核心企業和財務公司,不包括成員企業,資金的流向收到較大的限制;
(3)資金的分撥只限于第一層企業,若第一層企業又將借款分撥給自己的下層公司,也不能享受統借統還政策。


所以,從企業資金借貸稅收政策的發展脈絡來看,稅收政策的發展有其延續性,更有其與時俱進的發展性,國家對利用稅收政策支持中小企業融資的政策導向是不變的,但對于原政策執行中不符合企業借貸實際的條款規定,建議能做到稅種間政策的借鑒,減少政策在稅種間的差異。對集團內企業間無償資金拆借的優惠政策,建議能給予更長的優惠期限,減少納稅人對政策預期的不確定性,能更好地發揮稅收政策導向作用,助力中小企業發展轉型。


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